Premessa

Nuova sanzione in caso di mancata prova del trasferimento nei 90 giorni

Dichiarazione di ricezione nei 90 giorni

Prova delle cessioni Intra Ue

PREMESSA

La presente News esamina la nuova disciplina sanzionatoria introdotta dal D.lgs 87/2024 nell’ambito delle cessioni intracomunitarie di beni con trasporto o spedizione a cura dell’acquirente.

Dal 1 settembre 2024, infatti, occorre monitorare quando avviene il trasporto a cura dell’acquirente anche per le cessioni intra UE (ovvero le cessioni con la clausola “franco fabbrica”, “ex works”, “Exw”): se i beni non risultano pervenuti nello Stato di destinazione entro 90 giorni dalla consegna/messa a disposizione, per evitare sanzioni occorre procedere con l’addebito e il versamento dell’Iva, in maniera del tutto analoga a quanto avviene per le cessioni all’esportazione con trasporto a cura dell’acquirente non residente.

NUOVA SANZIONE IN CASO DI MANCATA PROVA DEL TRASFERIMENTO NEI 90 GIORNI

Con il D.lgs 87/2024, modificando l’art. 7 comma 1 del DLgs. 471/97, il legislatore ha previsto:

• l’applicazione di una sanzione pari al 50% dell’IVA non applicata, in capo a chi effettua cessioni intracomunitarie in regime di non imponibilità, se i beni trasportati o spediti non risultano pervenuti nello Stato membro UE di destinazione entro 90 giorni dalla consegna;
• la non applicazione di detta sanzione se nei 30 giorni successivi la fattura viene regolarizzata ed è eseguito il versamento dell’IVA.

Sul piano della decorrenza, l’art. 5 del DLgs. 87/2024 prescrive che le disposizioni di modifica al DLgs. 471/97 “si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 236 del 29 novembre 2024, si è espressa in merito a tale decorrenza ritenendo che:

• per tutte le cessioni eseguite entro il 31 agosto 2024 non si è tenuti a monitorare il momento dell’arrivo dei beni a destinazione ai fini della regolarizzazione, ma soltanto l’avvenuto trasferimento fisico del bene: la violazione si configura nel caso in cui il bene non sia stato trasferito nell’altro Stato membro e non anche quando lo stesso “non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna” e l’irregolarità sarà soggetta alla precedente sanzione di cui all’art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97, di importo compreso tra il 90% e il 180% dell’imposta;
• per le cessioni avvenute dal 1 settembre 2024 la violazione si configura quando il bene non risulti pervenuto nell’altro Stato membro entro novanta giorni dalla consegna e si applica la nuova sanzione del 50% dell’IVA secondo il nuovo art. 7, co. 1 del D.lgs 471/97.

Restano fermi in caso di mancata uscita del bene dal territorio dello Stato nel termine dei 90 giorni:

• per il cedente, la facoltà di avvalersi del ravvedimento operoso per definire le sanzioni in misura ridotta, integrando le fatture che erano state irregolarmente emesse senza IVA, mediante note di variazione in aumento ex art. 26 comma 1 del DPR 633/72 e versando la maggiore imposta, oltre alle sanzioni e agli interessi dovuti;
• per l’acquirente UE, se privo di un’identificazione diretta in Italia o della nomina di un rappresentante fiscale, il recupero della maggiore IVA attraverso la procedura di rimborso di cui all’art. 38-bis2 del DPR 633/72, trattandosi di acquisti territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato;
• per l’acquirente UE, se identificato ai fini IVA in Italia, la possibilità di optare per il rimborso in sede di dichiarazione annuale, compresa l’imposta relativa alle fatture di acquisto intestate alla partita IVA estera, purché dette operazioni siano tenute distinte da quelle riferite alla partita IVA italiana, annotandole separatamente nei registri IVA e in un apposito modulo della dichiarazione annuale (cfr. risposta a interpello n. 359/2021).

DICHIARAZIONE DI RICEZIONE NEI 90 GIORNI

I 90 giorni (di calendario) devono essere conteggiati a partire dalla consegna/messa a disposizione dei beni all’acquirente o a chi è da questi incaricato del trasporto intra UE; pertanto:

• assume rilevanza il documento che attesta tale circostanza (per esempio, il documento di trasporto);
• la data della fattura dovrebbe valere solo nei casi in cui non è altrimenti rilevabile la data di consegna (circolare 26/1979).

Il perfezionamento della cessione dovrebbe invece verificarsi alla data in cui il bene risulta pervenuto nello Stato membro di destinazione; pertanto:

• non è sufficiente l’uscita dal territorio italiano;
• è fondamentale la dichiarazione di ricezione della merce da parte dell’acquirente (secondo la risposta 632/2020, in caso di operazione triangolare la dichiarazione è resa dal cessionario finale).

PROVA DELLE CESSIONI INTRA UE

Per completezza di analisi, si ricorda che, in generale, una cessione di beni intra UE può essere considerata non imponibile se sussistono tutti i seguenti requisiti:

• status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario UE;
• onerosità dell’operazione;
• acquisizione del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
• l’effettivo trasferimento dei beni in un altro Stato della UE;
• l’acquirente comunitario ha comunicato al cedente nazionale il numero identificativo IVA attribuitogli da uno Stato membro diverso dall’Italia;
• il cedente nazionale ha compilato l’elenco INTRASTAT (art. 50 co. 6 del DL 331/93) o ne ha giustificato l’incompleta o mancata compilazione.

Ai fini della prova delle cessioni intra UE emergono sovente criticità con riferimento alle cessioni franco fabbrica, in cui il trasporto, come detto, avviene a cura dell’acquirente comunitario.

Si ricorda che la problematica è stata disciplinata dal regolamento UE 4.12.2018 n. 1912, applicabile dall’1.1.2020, il quale introduce una presunzione di cessione laddove il venditore sia in possesso di determinati documenti. In particolare, le casistiche sono le seguenti:

1. il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo contoed il venditore è in possesso dei seguenti elementi di prova rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, in particolare:
   1. almeno 2 elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera A;
   1. o 1 elemento di cui al paragrafo 3, lettera A + 1 elemento di cui al paragrafo 3, lettera B,
2. il venditore è in possesso di:
   1. una dichiarazione scritta dall’acquirente (da rilasciare entro il 10° giorno del mese successivo alla cessione) che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per suo conto, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica la data di rilascio; il nome e l’indirizzo dell’acquirente; la quantità e la natura dei beni; la data e il luogo di arrivo dei beni; nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto; nonché l’identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente (la dichiarazione può essere trasmessa mediante il sistema EDI – risposta interpello Agenzia delle Entrate 3.4.2023 n. 272);
   1. almeno 2 elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera A, o 1 elemento di cui al paragrafo 3, lettera A + 1 elemento di cui al paragrafo 3, lettera B, rilasciati da due parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente. 

Elementi di prova non contraddittori (art. 45-bis, par. 3, lettera A)

Si tratta dei vari documenti relativi al trasporto o alla spedizione:

• documento di trasporto;
• lettera CMR firmata;
• polizza di carico;
• fattura relativa al trasporto aereo;
• fattura emessa dallo spedizioniere.

Elementi di prova non contraddittori (art. 45-bis, par. 3, lettera B)

Gli ulteriori elementi di prova non contraddittori sono:

• la polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari atte-stanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
• i documenti ufficiali rilasciati da una pubblica Autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
• la ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione, che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.