La disciplina Iva in tema di scambi intracomunitari è stata oggetto di importanti modifiche a partire dal 1° gennaio 2020 a seguito dell’emanazione della Direttiva UE 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018, che è intervenuta a modificare l’articolo 138 della Direttiva 112/2006/CE (Direttiva IVA), e del Regolamento di esecuzione n. 2018/1912 del 4 dicembre 2018 che è intervenuto sul controverso tema della prova delle cessioni intracomunitarie.

Nel rinviare ad un successivo approfondimento la questione inerente alla prova delle cessioni intracomunitarie, si analizzano di seguito i requisiti previsti dal legislatore per poter porre validamente porre in essere le cessioni intracomunitarie.

L’articolo 41 del D.L. 331/1993, che ha recepito nell’ordinamento nazionale l’articolo 138 della Direttiva Iva, dispone che per poter effettuare una cessione intracomunitaria, con la conseguente emissione di una fattura non imponibile Iva[1], devono ricorrere congiuntamente i seguenti presupposti[2]:

1. onerosità dell’operazione;
2. acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
3. status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario;
4. effettiva movimentazione del bene dall’Italia ad un altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione avvengano a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto.

Laddove anche uno solo dei sopraindicati requisiti dovesse mancare la cessione effettuata dovrà essere considerata imponibile in Italia e come tale assoggettata ad Iva.

Il legislatore comunitario è recentemente intervenuto con la Direttiva 2018/1910 prevedendo, affinché possa essere posta in essere un’operazione intracomunitaria, la necessità di due ulteriori requisiti.

In particolare l’articolo 1 n. 3) è intervenuto a modificare l’articolo 138 della Direttiva 112/2006/CE,  sostituendo il paragrafo 1 ed introducendo il paragrafo 1bis).

In primo luogo è ora previsto che:

• il soggetto passivo, o ente non soggetto passivo, destinatario della cessione deve essere identificato ai fini dell’Iva in uno stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio
• il soggetto nei cui confronti viene effettuata la cessione deve aver comunicato tale numero di identificazione Iva al cedente.

Con riferimento a quanto sopra indicato, la Commissione UE, con le Explanatory Notes del 20 dicembre 2019, ha precisato:

• il numero di identificazione IVA del cessionario non deve essere necessariamente il numero di identificazione Iva rilasciato dallo Stato membro verso il quale i beni sono trasportati. E’ sufficiente che si tratti di un numero di identificazione Iva attributo da uno stato membro diverso da quello in cui inizia la spedizione o il trasporto;
• le modalità di comunicazione del numero di identificazione IVA sono lasciate alla discrezione delle parti contraenti. Il fatto che il cedente abbia indicato il numero di identificazione IVA del proprio acquirente nella fattura lascia presumere che la comunicazione sia stata effettuata.

Inoltre, considerato che alcuni Stati membri distinguono tra un numero di identificazione IVA per alcune operazioni interne ed un numero di identificazione IVA che ha il prefisso che consente di identificare lo stato membro di emissione, ai fini dell’applicazione dell’articolo 138 della Direttiva Iva  è rilevante solo tale ultimo numero identificativo. Infatti essendo solo quest’ultimo incluso nella banca dati VIES (Vat Information Exchange System) e l’unico numero di identificazione IVA che il cedente è in grado di identificare.

L’obbligatorietà dell’iscrizione al VIES rappresenta un presupposto la cui sussistenza è necessaria per effettuare  un’operazione intracomunitaria.

Come espressamente indicato nel 7° Considerando della Direttiva 2018/1910 “l’inserimento nell’elenco VIES è inoltre essenziale per informare lo Stato membro di arrivo della presenza dei beni nel suo territorio ed è pertanto un elemento chiave nella lotta contro la frode nell’Unione”.

Sul tema, deve peraltro ricordarsi che, prima della recente Direttiva UE, la giurisprudenza comunitaria si era sempre espressa ritenendo che l’iscrizione al VIES fosse un mero requisito formale[3]. A tale tesi era giunta, solo nel 2019, anche l’Amministrazione Finanziaria, dopo aver a lungo sostenuto[4] che la mancata iscrizione al VIES di uno (o di entrambi) dei contraenti  non consentisse il perfezionamento dell’operazione intracomunitaria.

Alla luce del nuovo quadro normativo, pertanto, per effettuare operazioni intracomunitarie, gli operatori economici[5] dovranno:

1. iscriversi al sistema VIES;
2. verificare che le controparti comunitarie, ovvero i cessionari, siano iscritti al VIES[6]. Qualora così non fosse la cessione non potrà beneficiare del regime di non imponibilità Iva e dovrà essere assoggetta all’imposta nel nello Stato di partenza del bene.

Tuttavia, come chiarito dal paragrafo 4.3.2 delle Explanatory Notes, “l’acquirente, che può dimostrare di essere un soggetto passivo che agisce in quanto tale al momento dell’acquisto, può comunicare al cedente in una fase successiva un numero di identificazione IVA rilasciato in uno Stato membro diverso da quello da cui i beni sono spediti o trasportati, e non vi è alcuna indicazione di frode o abuso, il cedente rettifica la fattura” emessa con Iva mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione .

Inoltre, come indicato in precedenza, l’articolo 1 n. 3) della Direttiva 2018/1910 ha introdotto anche un nuovo paragrafo (1-bis) all’interno dell’articolo 138 della Direttiva IVA.

In particolare, il nuovo paragrafo dispone che il regime di non imponibilità nelle operazioni intracomunitarie “non si applica qualora il cedente non abbia rispettato l’obbligo, di cui agli articoli 262 e 263, di presentare un elenco riepilogativo o l’elenco riepilogativo da lui presentato non riporti le informazioni corrette riguardanti tale cessione come previsto dall’articolo 264, a meno che egli non possa debitamente giustificare la sua mancanza secondo modalità ritenute non soddisfacenti dalle autorità competenti”

La presentazione del modello INTRASTAT diviene un requisito sostanziale per poter beneficiare della non imponibilità.

Infine occorre precisare che i due nuovi requisiti sopra analizzati (obbligatorietà di iscrizione al VIES e di presentazione modelli INTRASTAT) che devono sussistere unitamente agli altri (soggettività passiva delle parti, trasporto dei beni da uno Stato membro ad un altro, trasferimento della proprietà ed onerosità dell’operazione) sono stati previsti all’interno di una Direttiva Comunitaria che, non essendo di immediata applicazione, deve essere recepita nell’ordinamento nazionale tramite apposito provvedimento legislativo.

Nonostante l’articolo 2 della Direttiva 2018/1910 prevedesse l’adozione  da parte degli Stati membri, entro il 31 dicembre 2019, delle disposizioni legislative regolamentari ed amministrative necessaire per conformarsi alla direttiva, ad oggi il legislatore nazionale non ha ancora provveduto in tal senso.

Appare comunque opportuno, in attesa dell’intervento normativo, operare già considerando come presupposti necessari per poter beneficare del regime di non imponibilità ex art. 41 D.L. 331/1993 l’obbligatorietà dell’iscrizione al VIES e della presentazione del modello INTRASTAT.

[1] La direttiva comunitaria in realtà parla di “esenzione” e non di “non imponibilità”.

[2] Cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 12/E/2020.

[3] In tal senso le sentenze della Corte di Giustizia Europea C-567/2010 del 2 settembre 2012; C-492/2013 del 9 ottobre 2014; C-24/2015 del 20 ottobre 2016; C-21/2016 del 9 febbraio 2017.

[4] Cfr. Circolari Agenzia delle Entrate 4/E/2011, 28/E/2011; 39/E/2011 e Risoluzione 42/E/2012.

[5] Cfr. Circolare Assonime n. 29 del 19 dicembre 2019.

[6] https://ec.europa.eu/taxation_customs/vies