1. Premessa

Uno degli standards destinati a produrre maggiori effetti è l’IFRS 15, che ha ad oggetto i ricavi derivanti dai contratti con i clienti, “Revenue from contracts with customers”.

Lo standard è entrato in vigore il 1 gennaio 2018. Esso comporta la sostituzione e/o produce effetti su vari principi e documenti interpretativi in vigore, tra cui:

• IAS 18, Ricavi delle vendite e dei servizi;
• IAS 11, Commesse pluriennali e interpretazioni;
• IFRIC 13, Programmi di fidelizzazione della clientela;
• IFRIC 15, Accordi per la costruzione di immobili;
• IFRIC 18, Trasferimento di attività della clientela;
• SIC 31, Operazioni di scambio e servizi pubblicitari.

I temi più rilevanti affrontati nello standard e che maggiormente interessano ai fini del presente contributo sono due:

• la determinazione e l’allocazione del prezzo;
• il trattamento dei costi sostenuti per l’ottenimento e l’adempimento del contratto.

2. La determinazione del prezzo

L’IFRS 15 prevede che per determinare il “prezzo dell’operazione”, ovvero il corrispettivo contrattuale, un’impresa “deve tenere conto dei termini del contratto e delle sue pratiche commerciali abituali. Il prezzo dell’operazione è l’importo del corrispettivo a cui l’entità ritiene di avere diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi”.

Tale corrispettivo può includere, oltra a una componente fissa, anche una componente variabile, che deve essere oggetto di stima. Essa è influenzata:

• da riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi;
• dal verificarsi o dal non verificarsi di un evento futuro, come ad esempio quando il contratto prevede il diritto di restituzione o quando l’importo è legato al raggiungimento di uno specifico obiettivo.

Per stimare l’importo del corrispettivo variabile, l’IFRS 15 prevede l’utilizzo di uno dei seguenti due metodi:

1. il valore atteso (expected value), pari alla somma degli importi “ponderati per le probabilità in una forchetta di possibili importi del corrispettivo”. Il valore così risultante può rappresentare una buona approssimazione se un’impresa può contare su un gran numero di contratti con caratteristiche analoghe;
2. l’importo più probabile (most likely amount), “in una forchetta di possibili importi del corrispettivo”. Lo standard chiarisce che l’importo più probabile può costituire una stima adeguata del corrispettivo variabile se il contratto ha soltanto due risultati possibili (ad esempio, o la società ottiene un premio di rendimento o non lo ottiene).

Una volta individuato il metodo più idoneo, esso deve essere applicato in modo uniforme durante tutta la durata del contratto, tenendo conto delle informazioni disponibili (storiche, attuali e previste) e assicurandosi che le variabili utilizzate siano in linea con quelle che, di norma, il management utilizza per elaborare le offerte e le proposte di servizi, nonché per fissare le politiche di pricing.

La componente variabile, poiché contrariamente a quella fissa è soggetta ad una qualche aleatorietà, può essere inclusa nel prezzo dell’operazione (in tutto o in parte) solo nella misura in cui è altamente probabile che non si verifichi un significativo aggiustamento al ribasso dell’importo dei ricavi cumulati rilevati. L’IFRS 15 riporta alcuni esempi di fattori che possono determinare un aggiustamento al ribasso:

• l’importo del corrispettivo è molto sensibile a fattori che sfuggono al controllo dell’impresa, quali: la volatilità del mercato, il giudizio o le azioni di terzi, le condizioni climatiche, un elevato rischio di obsolescenza del bene o servizio promesso, etc.;
• è prevedibile un ampio arco temporale prima che l’aleatorietà relativa all’importo del corrispettivo si risolva;
• l’impresa dispone di un’esperienza o di una capacità predittiva limitata in relazione al tipo di contratto;
• è prassi della società quella di offrire un’ampia gamma di concessioni sul prezzo o di modificare i termini e le condizioni di pagamento di contratti simili in circostanze analoghe;
• il contratto presenta un grande numero e un’ampia gamma di possibili importi del corrispettivo.

Un ulteriore aspetto contenuto nell’IFRS 15 attiene ad una eventuale rettifica che tenga conto del valore temporale del denaro, qualora i termini di pagamento offrano al cliente o all’impresa un beneficio finanziario. In tal caso, secondo lo standard, “il contratto contiene una componente di finanziamento significativa”, che può esistere indipendentemente dal fatto che la promessa di finanziamento sia esplicitamente prevista dal contratto o che sia implicita nelle condizioni di pagamento concordate dalle parti del contratto.

Nel valutare se il contratto contenga o meno una componente di finanziamento e se quest’ultima sia significativa in relazione al contratto, occorre considerare:

1. l’eventuale differenza tra il corrispettivo promesso e il prezzo di vendita in contanti dei beni o servizi promessi e
2. l’effetto combinato dei seguenti elementi: i) l’intervallo di tempo atteso tra il momento in cui un’impresa trasferisce al cliente i beni o servizi promessi e il momento del pagamento da parte del cliente e ii) i tassi di interesse vigenti sul mercato.

Come espediente pratico, suggerisce lo stesso IFRS 15, non occorre rettificare l’importo promesso del corrispettivo per tener conto degli effetti di una componente di finanziamento se, all’inizio del contratto, ci si aspetta che l’intervallo di tempo non supererà un anno.

Gli effetti del finanziamento (interessi attivi o passivi) sono rappresentati separatamente dai ricavi provenienti da contratti con i clienti nel prospetto di conto economico complessivo.

3. L’allocazione del prezzo

Un contratto è un accordo tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni esigibili. Attraverso un contratto un’impresa si obbliga a trasferire al cliente:

1. un bene o un servizio (o una combinazione di beni e servizi) distinto; o
2. una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente simili e che seguono lo stesso modello di trasferimento al cliente.

L’IFRS 15 prevede che un bene o un servizio siano da considerare distinti se sono soddisfatti entrambi i seguenti criteri:

1. il bene o il servizio sono per sua natura tali da poter essere distinti; e
2. la promessa di trasferire il bene o servizio è distinta nell’ambito del contratto.

Obiettivo dell’allocazione del prezzo dell’operazione è quello di attribuire a ogni obbligazione (cioè ad ogni bene o servizio distinto) un importo che rifletta l’importo del corrispettivo a cui un’impresa si aspetta di avere diritto, in cambio del trasferimento al cliente del bene o del servizio promessi.

In altre parole, per ogni bene o servizio oggetto del contratto occorre individuare quello che lo standard identifica come “prezzo a sé stante”, ovvero il prezzo al quale un’impresa venderebbe separatamente al cliente il bene o servizio promesso. Le conseguenze sul sistema di controllo di gestione di tali previsioni sono ben evidenti.

Qualora il prezzo non sia direttamente identificabile, l’IFRS 15 richiede che sia fatto riferimento ai seguenti metodi:

1. metodo della valutazione dei prezzi di mercato con aggiustamento: esso consiste in una stima del prezzo che un cliente sarebbe disposto a pagare per beni o servizi analoghi, prendendo anche a riferimento i prezzi praticati dai concorrenti, opportunamente “aggiustati” per riflettere i costi e i margini dell’impresa;
2. metodo dei costi attesi più margine: esso si sostanzia in una previsione del presumibile costo da sostenere per adempiere l’obbligazione, incrementato di un margine ritenuto adeguato per il bene o servizio in questione;
3. metodo residuale: esso consiste nel sottrarre, dal prezzo complessivo dell’operazione, la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili per i beni o i servizi promessi nel quadro del contratto. Tale metodo può essere utilizzato solo se è soddisfatto uno dei seguenti criteri:
   1. un’impresa vende lo stesso bene o servizio a clienti diversi (contemporaneamente o quasi contemporaneamente) a prezzi molto variabili; o
   1. un’impresa non ha ancora fissato il prezzo del bene o del servizio, e in precedenza quest’ultimo non è mai stato venduto separatamente.

4. I costi del contratto

Una società deve contabilizzare come attività i costi incrementali per l’ottenimento del contratto con il cliente, se prevede di recuperarli. I “costi incrementali” sono quelli che essa non avrebbe sostenuto qualora non avesse ottenuto il contratto (ad esempio, una commissione di vendita) e che rispettano le seguenti condizioni:

1. i costi sono direttamente correlati al contratto o ad un contratto previsto, che l’impresa può individuare nello specifico. Come suggerito dall’IFRS 15, può trattarsi, ad esempio, dei costi sostenuti per servizi da fornire nel quadro del rinnovo del contratto vigente o per la progettazione di un’attività da trasferire secondo un contratto specifico non ancora approvato;
2. tali costi permettono di disporre di nuove o maggiori risorse da utilizzate per adempiere (o continuare ad adempiere) le obbligazioni in futuro; e
3. si prevede che i costi saranno recuperati.

Secondo l’IFRS 15, tra i costi direttamente correlati al contratto (da contabilizzare quindi come attività) rientrano:

1. i costi della manodopera diretta (ad esempio le retribuzioni dei dipendenti che forniscono direttamente i servizi promessi al cliente);
2. i costi delle materie prime dirette (ad esempio le forniture utilizzate per fornire al cliente i servizi promessi);
3. le allocazioni di costi direttamente correlati al contratto (ad esempio i costi di gestione e di supervisione del contratto, le assicurazioni e l’ammortamento delle attività consistenti nel diritto di utilizzo utilizzati per l’adempimento del contratto);
4. i costi esplicitamente addebitabili al cliente in virtù del contratto;
5. gli altri costi sostenuti per la sola ragione che l’impresa ha concluso il contratto.

Sono invece considerati costi di esercizio: i costi generali e amministrativi (a meno che non siano esplicitamente addebitabili al cliente in virtù del contratto; i costi delle risorse utilizzate per l’esecuzione del contratto che non erano incluse nel prezzo; i costi relativi alle obbligazioni adempiute o parzialmente adempiute.

L’attività rilevata conformemente a quanto sopra indicato, deve essere ammortizzata sistematicamente e in modo corrispondente al trasferimento al cliente dei beni o servizi ai quali la medesima attività si riferisce.